Umowy te przewidują dwie metody określające obowiązki podatkowe osób wykonujących pracę najemna za granicą:

• metoda wyłączenia z progresją
• metoda zaliczenia proporcjonalnego.

Ustalenie, która metoda obliczenia podatku należnego będzie miała zastosowanie w danym przypadku wynika z treści umowy.

Metoda wyłączenia z progresją polega na tym, że w Polsce wyłącza się z podstawy opodatkowania dochód osiągnięty za granicą, jednak dla ustalenia stawki podatku od pozostałego dochodu – osiągniętego w Polsce – stosuje się stawkę podatku właściwą dla całego dochodu, tzn. łącznie z dochodem osiągniętym za granicą.

Metodę tę stosuje się między innymi do dochodów z pracy najemnej w umowach z następującymi państwami: Albania, Bangladesz, Białoruś, Bułgaria, Cypr, Chiny, Chorwacja, Czechy, Estonia, Filipiny, Francja, Grecja, Hiszpania, Indie, Indonezja, Irlandia, Izrael, Japonia, Jordania, Kanada, Liban, Litwa, Luksemburg, Łotwa, Malta, Maroko, Meksyk, Mongolia, Norwegia, Nowa Zelandia, Niemcy, Pakistan, Portugalia, Republika Południowej Afryki, Rumunia, Singapur, Słowenia, Słowacja, Sri Lanka, Szwajcaria, Tajlandia, Tunezja, Turcja, Węgry, Wietnam, Włochy, Zimbabwe, Zjednoczone Emiraty Arabskie i od 2006 roku Szwecja.
W przypadku tej metody, nie odlicza się podatku zapłaconego za granicą.

Metoda proporcjonalnego odliczenia polega na tym, że cały dochód danej osoby, w tym dochód uzyskany poza Polską, będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce.
W metodzie odliczenia proporcjonalnego dochody uzyskane za granicą łączy się z dochodami uzyskanymi w Polsce. Od ich sumy oblicza się podatek dochodowy wg skali i od tego podatku odejmuje się kwotę podatku zapłaconego za granicą. Odliczenie podatku nie może przekroczyć części podatku, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.
Zasada ta obowiązuje także wówczas, gdy w Polsce nie uzyskano w roku podatkowym żadnych dochodów.

Metodę tę stosuje się między innymi do dochodów z pracy najemnej w umowach z następującymi państwami: Armenia, Australia, Belgia, Chile, Dania, Egipt, Finlandia, Islandia, Kazachstan, Kirgistan, Korea Płd., Kuwejt, Macedonia, Malezja, Mołdawia, Rosja, Syria, Tadżykistan, Ukraina, Uzbekistan, USA, Wielka Brytania i Irlandia Północna, od roku 2005 – Holandia, od roku 2006 - Austria.

20 lipca 2006 r. w Londynie podpisana została umowa pomiędzy RP, a Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej o unikaniu podwójnego opodatkowania, która wprowadziła metodę wyłączenia z progresją, ale dopiero w stosunku do dochodów za rok 2007. Nowa konwencja weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 roku i zastąpiła umowę z 1976 r.
Jest to metoda znacznie korzystniejsza dla Polaków pracujących w Wielkiej Brytanii. Zmiana metody oznacza, że Polacy pracujący cały rok w Wielkiej Brytanii nie będą musieli opodatkowywać dochodu tam uzyskanego.

Metoda odliczenia proporcjonalnego jest stosowana także w przypadku gdy dochód został osiągnięty w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania

Przy obliczaniu podatku należy zwrócić szczególną uwagę na zagadnienia o szczególnym znaczeniu dla wysokości należnego podatku, a mianowicie:

• podatnicy mają prawo do pomniejszania swoich dochodów osiąganych za granicą o przysługujące diety (za każdy dzień, w którym wykonywana była praca), przy czym pomniejszenie to nie może przekroczyć 30 diet rocznie. Wysokość diet ustalona jest w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 19 grudnia 2002 roku w sprawie wysokości i warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. z 2002 r. Nr 236 poz. 1991),

• od 2007 roku będzie można w rozliczeniu podatkowym uwzględnić 30% diety za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku pracy. Zgodnie z przepisem przejściowym, nowe zasady rozliczania diet będą miały zastosowanie do dochodów uzyskanych w 2006 roku (będzie to bardzo korzystna zmiana np. w Anglii),
  Diety odliczamy tylko w przypadku osiągania dochodów z pracy najemnej wykonywanej za granicą i ze stypendiów zagranicznych.

• koszty uzyskania przychodu – zgodnie z ustawą o podatku dochodowym przysługują zryczałtowane koszty uzyskania – (w 2006 r. – 102,25 zł za każdy miesiąc),

• składki ubezpieczenia społecznego – płacone wyłącznie do polskiego systemu ubezpieczeń,

• przychody otrzymywane w walucie obcej powinny być przeliczone na złote według kursów z dnia otrzymania lub postawienia przychodu do dyspozycji podatnika, ogłaszanych przez bank, z którego usług korzystał podatnik i mających zastosowanie przy kupnie walut. Jeżeli podatnik nie korzysta z usług banku przychody przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych z dnia uzyskania przychodów, ogłaszanego przez NBP,

• dochody z pracy najemnej wykonywanej za granicą powinny zostać wykazane na formularzu podatkowym PIT-36.

Szczegółowe informacje dotyczące problematyki opodatkowania dochodów z pracy najemnej za granicą można uzyskać po zapoznaniu się z publikacją opracowaną przez Ministerstwo Finansów.

---

METODA WYŁĄCZENIA Z PROGRESJĄ
dochody z Niemiec

Pan Jan Nowak w okresie od stycznia do lipca 2006 roku był zatrudniony w Polsce na podstawie umowy o pracę. Za ten okres osiągnął wynagrodzenie w wysokości brutto 25,445,25 zł. Przez następne 5 miesięcy – od sierpnia do grudnia 2006 roku pracował w Niemczech, gdzie uzyskał przychód w wysokości 12.000 EURO, od którego potrącano mu należny tam podatek. Podatnik zwrócił się do Urzędu Skarbowego z zapytaniem, czy ma obowiązek rozliczyć się w Polsce z całości dochodów osiągniętych w 2006 roku?

Opodatkowanie dochodów z pracy najemnej wykonywanej poza granicami kraju regulowane zostało w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Niemcami.
Polsko-niemiecka umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania przyjęła metodę określaną jako wyłączenie z progresją.

Metoda wyłączenia z progresją polega na tym, że w Polsce wyłącza się z podstawy opodatkowania dochód osiągnięty za granicą, jednak dla ustalenia stawki podatku od pozostałego dochodu – osiągniętego w Polsce – stosuje się stawkę podatku właściwą dla całego dochodu, tzn. łącznie z dochodem osiągniętym za granicą.
W przypadku tej metody nie odlicza się podatku zapłaconego za granicą.

Tak więc, podatnik ma obowiązek złożyć do końca kwietnia 2007 r. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w 2006 roku na formularzu PIT-36, we właściwym urzędzie skarbowym w Polsce.

Dla lepszego zilustrowania powyższej kwestii posłużę się przykładem:
Podatnik zamieszkuje w Polsce i w 2006 roku osiągnął dochód z dwóch źródeł przychodu tj:

• w Polsce w wysokości 25,445,25 zł,
• w Niemczech w wysokości 12.000,-EURO, od którego pobrany został podatek.

Z zaświadczenia o uzyskanych dochodach za pracę w Niemczech z podziałem na wypłaty miesięczne należy kwotę przychodów brutto przeliczyć na złote według kursów z dnia otrzymania lub postawienia przychodu do dyspozycji podatnika, ogłaszanych przez bank, z którego usług korzystał podatnik i mających zastosowanie przy kupnie walut. Jeżeli podatnik nie korzysta z usług banku przychody przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych z dnia uzyskania przychodów, ogłaszanego przez NBP.

Dane:
Dla potrzeb niniejszego przykładu przyjęto średni kurs EURO w kwocie 3,8584 zł.

1. Dochód krajowy
• Przychód krajowy 25.445,25 zł,
• koszty uzyskania przychodu 715,25 zł,
• dochód krajowy 24.730,00 zł,
• składki ZUS 4.730,00 zł,
• składki na ubezp. zdrowotne 1.595,00 zł,
• zaliczki na podatek dochodowy 1.440,00 zł,
  pobrane przez płatnika,
2. Dochód z zagranicy – 12.000,-EURO x 3,8584 zł = 46.300,80,-zł,
• Podatek zapłacony za granicą po przeliczeniu na złote – 13.000,-zł.

I Sposób obliczenia przy zastosowaniu 30 diet rocznie:

1. Przysługujące diety (równowartość 30 diet rocznie)
42 EURO x 30 dni = 1.260 EURO

2. Pomniejszenie przychodu o diety
12.000 EURO – 1.260 EURO = 10.740 EURO

3. Przeliczenie na złote
10.740 EURO x 3,8584 zł = 41.439,22 zł

4. Przysługujące koszty uzyskania przychodu
5 m-cy x 102,25 zł = 511,25 zł

5. Dochód z Niemiec do wyliczenia stopy procentowej wynosi 40.927,97 zł
41.439,22 zł – 511,25 zł = 40.927,97 zł,

6. Ustalenie łącznych dochodów
20.000,-zł + 40.927,97 zł = 60.927,97 zł,

7. Obliczenie podatku zgodnie z obowiązującą w Polsce skalą podatkową od całości dochodów
[(60.927,97 zł – 37.024) x 30%] + 6.504,48 zł = 13.675,67 zł,

8. Ustalenie stopy procentowej
13.675,67 zł (podatek) x 100
60.927,97 zł (łączne dochody) = 22,45%,

9. Obliczoną stopę procentową podatku należy odnieść do dochodów uzyskanych w kraju
20.000,-zł x 22,45% = 4.490,-zł,

10. Pomniejszenie podatku o składki zdrowotne
4.490,-zł – 1.595,-zł = 2.895,-zł,

11. Teraz uwzględniamy zaliczki pobrane przez płatnika w Polsce w wysokości 1.440,-zł
2.895,-zł – 1.440,-zł = 1.455,-zł

Zatem, należny podatek dochodowy od dochodów uzyskanych w Polsce, przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją stanowi kwotę do zapłaty - 1.455,-zł.

II Sposób obliczenia przy zastosowaniu 30% wartości diety
(za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku pracy.)

1. Przysługujące diety (za okres od VIII-XII - przyjęto 150 dni)
42 EURO x 30% = 12,60 EURO x 150 dni = 1.890 EURO

2. Pomniejszenie przychodu o diety
12.000 EURO – 1.890 EURO = 10.110 EURO

3. Przeliczenie na złote
10.110 EURO x 3,8584 zł = 39.008,42 zł

4. Przysługujące koszty uzyskania przychodu
5 m-cy x 102,25 zł = 511,25 zł

5. Dochód z Niemiec do wyliczenia stopy procentowej wynosi 38.497,17 zł
34.146,84 zł – 511,25 zł = 33.635,59 zł,

6. Ustalenie łącznych dochodów
20.000,-zł + 38.497,17 zł = 58.497,17 zł

7. Obliczenie podatku zgodnie z obowiązującą w Polsce skalą podatkową od całości dochodów
[(58.497,17 zł – 37.024) x 30%] + 6.504,48 zł = 12.946,43 zł,

8. Ustalenie stopy procentowej
12.946,43 zł (podatek) x 100
58.497,17 zł (łączne dochody) = 22,13%,

9. Obliczoną stopę procentową podatku należy odnieść do dochodów uzyskanych w kraju
20.000,-zł x 22,13% = 4.426,-zł,

10. Pomniejszenie podatku o składki zdrowotne
4.426,-zł – 1.595,-zł = 2.831,-zł ,

11. Teraz uwzględniamy zaliczki pobrane przez płatnika w Polsce w wysokości 1.440,-zł
2.831,-zł – 1.440,-zł = 1.391,-zł

Zatem, należny podatek dochodowy od dochodów uzyskanych w Polsce, przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją stanowi kwotę do zapłaty 1.391,- zł.

Pragnę także zaznaczyć, że od kwoty podatku odliczonego według skali podatkowej zgodnie z polską ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie odlicza się podatku zapłaconego za granicą.

Przedstawione w poniższym przykładzie dane dotyczące niemieckiego podatku są danymi przykładowymi, bowiem nie uwzględniają rzeczywistych stawek podatku dochodowego w Niemczech i służą wyłącznie przedstawieniu schematu obliczeń, nie zaś dokładnemu wyliczeniu należnego podatku.

Pan Marek Jankowski zamieszkuje w Polsce, ale przez cały 2006 rok pracował w Anglii gdzie potrącano mu z wynagrodzenia należny podatek. W Polsce za ten rok nie osiągnął żadnych dochodów. Podatnik zwrócił się do Urzędu Skarbowego z zapytaniem, czy ma obowiązek rozliczyć się w Polsce z dochodów osiągniętych w 2006 roku za granicą?

Kwestia opodatkowania dochodów z pracy najemnej wykonywanej proza granicami kraju regulowana jest ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych i umową o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartą pomiędzy Polską a Wielką Brytanią.
Polsko-brytyjska umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania przyjęła metodę unikania podwójnego opodatkowania określaną jako proporcjonalne odliczenie. Oznacza to, że podatek jest pobierany zarówno w państwie, w którym został uzyskany dochód (w tym przypadku w Anglii), jak i w państwie miejsca zamieszkania (tj. w Polsce). Metoda proporcjonalnego odliczenia polega na tym, że cały dochód danej osoby, w tym dochód uzyskany poza Polską, będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce. Zasada ta obowiązuje także w Pana sytuacji tzn. wówczas, gdy w Polsce nie uzyskano w roku podatkowym żadnych dochodów. Tak więc ma Pan obowiązek złożyć do końca kwietnia br. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu na formularzu PIT-36, we właściwym urzędzie skarbowym w Polsce. Od kwoty podatku obliczonego według skali podatkowej obowiązującej w Polsce, należy odliczyć podatek zapłacony za granicą.

20 lipca 2006 r. w Londynie podpisana została umowa pomiędzy RP, a Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej o unikaniu podwójnego opodatkowania, która wprowadziła metodę wyłączenia z progresją, ale dopiero w stosunku do dochodów za rok 2007.
Nowa konwencja weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 roku i zastąpiła umowę z 1976 r.
Jest to metoda znacznie korzystniejsza dla Polaków pracujących w Wielkiej Brytanii. Zmiana metody oznacza, że Polacy pracujący cały rok w Wielkiej Brytanii nie będą musieli opodatkowywać dochodu tam uzyskanego.

Nawiązując do pytania posłużę się następującym przykładem.

Podatnik zamieszkuje w Polsce, gdzie znajduje się jego centrum interesów życiowych. W 2006 roku osiągnął dochód wyłącznie w Anglii w wysokości 10.000 GBP, od którego płatnik pobrał podatek w wysokości 1.100 GBP.

Z zaświadczenia o uzyskanych dochodach za pracę w Anglii z podziałem na wypłaty tygodniowe należy kwotę przychodów brutto przeliczyć na złote według kursów z dnia otrzymania lub postawienia przychodu do dyspozycji podatnika, ogłaszanych przez bank, z którego usług korzystał podatnik i mających zastosowanie przy kupnie walut. Jeżeli podatnik nie korzysta z usług banku przychody przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych z dnia uzyskania przychodów, ogłaszanego przez NBP.

Dane:
Dochód z zagranicy – 10.000 GBP
Dochód krajowy – 0
Podatek zapłacony za granicą 1.100 GBP

Dla potrzeb zilustrowania przykładu przyjęto średni kurs GBP w kwocie 5,6253 zł.

I Sposób obliczenia przy zastosowaniu 30 diet rocznie:

1. Przysługujące diety (równowartość 30 diet rocznie)
32 GBP x 30 dni = 960 GBP

2. Pomniejszenie przychodu o diety
10.000 GBP – 960 GBP = 9.040 GBP

3. Przeliczenie na złote
9.040 GBP x 5,6253 zł = 50.852,71 zł

4. Przysługujące koszty uzyskania przychodu
12 m-cy x 102,25 zł =1.227,-zł

5. Podstawa opodatkowania wynosi 49.626,-zł
50.852,71 zł – 1.227,-zł = 49.625,71 zł,

6. Należny podatek obliczony wg skali podatkowej obowiązującej w Polsce, od podstawy opodatkowania w kwocie 49.626,-zł wynosi 10.285,08 zł,

7. Teraz uwzględniamy podatek zapłacony za granicą (1.100 GBP x 5,6253 zł = 6.187,83 zł)
10.285,08 zł - 6.187,83 zł = 4.097,25 zł,

Zatem, należny podatek dochodowy do zapłaty w Polsce wyniesie 4.097,- zł,

II Sposób obliczenia przy zastosowaniu 30% wartości diety
(za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku pracy.)

1. Przysługujące diety (za cały rok tj. 365 dni)
32 GBP x 30% = 9,60 GBP x 365 dni = 3.504 GBP

2. Pomniejszenie przychodu o diety
10.000 GBP – 3.504 GBP = 6.496 GBP

3. Przeliczenie na złote
6.496 GBP x 5,6253 zł = 36.541,95 zł

4. Przysługujące koszty uzyskania przychodu
12 m-cy x 102,25 zł =1.227,-zł

5. Podstawa opodatkowania wynosi 35.315,-zł
36.541,95 zł – 1.227,-zł = 35.314,95 zł,

6. Należny podatek obliczony wg skali podatkowej obowiązującej w Polsce, od podstawy opodatkowania w kwocie 35.315,-zł wynosi 6.179,77 zł,

7. Teraz uwzględniamy podatek zapłacony za granicą (1.100 GBP x 5,6253 zł = 6.187,83 zł)
6.179,77 zł - 6.187,83 zł = 0 zł,

Przy II sposobie obliczenia diet należny podatek dochodowy wg skali podatkowej obowiązującej w Polsce wyniesie 6.179,77 zł i jest niższy o 8,06 zł od podatku zapłaconego w Anglii.
Zatem, w zeznaniu PIT-36 wpisujemy podatek zapłacony za granicą do wysokości podatku należnego w Polsce.

Przedstawione w powyższym przykładzie dane dotyczące podatku zapłaconego w Anglii są danymi przykładowymi, bowiem nie uwzględniają rzeczywistych stawek podatku dochodowego tam obowiązującego i służą wyłącznie przedstawieniu schematu obliczeń, nie zaś dokładnemu wyliczeniu należnego podatku.